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土地增值税缴纳和清算中的涉税风险点及解析系列
2019-12-27 09:26:54

 通过实践调研发现,在土地增值税清算实务中,房地产企业存在以下典型的11种少缴纳土地增值税的风险:房地产企业“甲供工程”业务重复扣除“甲供材料”成本少缴纳土地增值税。多个开发项目共同发生的拆迁补偿(安置)房成本,没有按照开发项目正确分摊,从而导致先开发的项目少缴纳土地增值税,后开发的项目多缴纳土地增值税,没有按照土地增值税的纳税义务时间缴纳税款。未将拆迁补偿房进行“视同销售”处理,从而少缴纳土地增值税;同时以拆迁补偿房的建筑成本确认拆迁补偿房置换被拆迁人土地建筑物的交换成本致使房地产企业土地增值税清算时少扣除成本,从而多缴纳土地增值税。土地增值税清算时,没有将平常会计核算计入“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”的利息支出调整至财务费用中计算扣除,从而少缴纳土地增值税。扩大“开发间接费用”的扣除范围从而导致房地产企业少缴纳土地增值税。以房抵工程款的协议折让价“明显偏低且不合理”,导致房地产企业少缴纳土地增值税。房地产企业以不合法有效的土地成本凭证作为土地增值税清算时的土地扣除成本,从到导致少缴纳土地增值税。营改增税收政策衔接运用中,适用税收政策不准确,从到导致少缴纳土地增值税。本部分采用理论联系实际和举例论证的研究方法,对这11种税收风险的详细分析如下。

  涉税风险点一:成本扣除项目中的漏税风险点

  成本扣除是计算房地产企业缴纳多少土地增值税的关键因素,对成本扣除的正确把握涉及到房地产企业是否漏税,是否足额或延期缴纳土地增值税的重要判断因素。纵观土地增值税的缴纳和清算实践,成本扣除项目中常见的涉税风险概况如下。

  一、成本扣除项目中的漏税风险点:房地产企业“甲供工程”业务重复扣除“甲供材料”成本少缴纳土地增值税

  1、房地产企业重复扣除“甲供材”成本少缴纳土地增值税的操作流程

  根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第(七)项第2条的规定,甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。实践中,许多房地产企业与建筑施工企业都会签订“甲供材”合同,具体的操作流程是:

  第一步,房地产企业与建筑施工企业签订建筑总承包合同时,在合同中的“合同价款”条款中,按照含“甲供材”金额签订合同价;

  第二步,在工程决算时,房地产企业要求与建筑企业按照含“甲供材”金额进行决算,即在最后的工程决算价中含有“甲供材”金额;

  第三步,建筑企业按照含“甲供材”金额向房地产企业开具增值税专用发票(建筑企业选择一般计税方法计征增值税的情况下);

  第四步,房地产企业收到建筑施工企业开具的含“甲供材”金额的增值税发票入“开发成本”科目;

  第五步:房地产企业向材料供应商购买的“甲供材”,获得材料供应商开具的材料增值税发票入“开发成本”科目;

  第六步,房地产企业就“甲供材”金额的成本发票,享受两次低扣增值税进项税额,两次抵扣企业所得税,两次抵扣土地增值税并加计30%扣除。

  通过以上六步骤,房地产企业“甲供材”在清算土地增值税时,多扣除开发成本“甲供材”成本×(1+30%),致使房地产企业少缴纳土地增值税。

  2、案例评析

  (1)案情介绍

  甲房地产企业2017年与乙施工企业签订一份“甲供材”建筑施工合同,合同中的“合同价款”条款约定:不含增值税的合同金额为1000万元(含甲房地产企业购买提供给乙施工企业施工领用的材料,具体领用的材料以双方最后签字确认的结算金额为准),增值税金额为110万元。合同约定:乙施工企业选择一般计税方法计征增值税,向房地产企业开具11%的增值税发票。2018年,工程竣工,甲乙双方签字确认的“甲供材”金额为200万元,甲房地产企业与乙施工企业决算价为1110万元,乙施工企业向甲房地产企业开具增值税税率为11%,不含增值税金额为1000万元,增值税金额为110万的增值税专用发票。甲房地产企业向乙施工企业支付工程结算款1110万元整!另外,甲房地产企业向丙材料供应商采购材料200万元(不含增值税金额),材料供应商给甲房地产企业开具17%的增值税进项发票,甲房地产企业财务上进“开发成本”科目的成本金额是1200万元(不含增值税金额)。请分析甲房地产土地增值税清算中的税收风险!及应对策略!

  (2)含“甲供材”金额签合同工程结算的涉税风险分析

  ①含“甲供材”金额签订合同的工程结算方法:总额法和差额法。

  根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额是否计入工程结算价中,存在两种结算法:“总额结算法”和“差额结算法”。所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算方法;所谓的“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算价中的一种结算方法。实践结算中,基于规避税收风险的考虑,应选择差额结算法,不能采用总额结算法,但是,工程结算实践中,房地产企业都选择“总额结算法”。

  ②选择总额结算法的税收风险分析

  第一,发包方房地产企业存在的税收风险

  选择“总额结算法”有以下特征:一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时,财务上在“预付账款”科目核算,而施工企业领用“甲供材”时,财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购买的“甲供材”计入施工企业的销售额(或产值)或结算价。三是根据结算价必须等于发票价(发票上的不含增值税销售额和增值税销项税额的总和)的原理,建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。

  基于以上特征,在“总额结算法”下,本案例中的施工企业开给房地产企业的增值税发票1000万元(不含增值税)中含有的“甲供材”200万元(不含增值税)金额,房地产企业享受了抵扣11%(一般计税项目)的增值税进项税额。同时由于“甲供材”是房地产企业自行向供应商采购的材料而从供应商获得了17%的增值税专用发票200万元(不含增值税),又享受了抵扣17%的增值税进项税额抵扣。换句话税,房地产企业就“甲供材”成本200万元,享受两次抵扣增值税进项税,两次抵扣企业所得税,两次抵扣土地增值税并加计30%的扣除。这显然是重复多做成本,骗取国家税款的行为。

  如果房地产企业要规避以上分析的税收风险,则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票,而且发包方不可以按照平价进来平价出,必须按照“甲供材不含增值税金额的采购价200万元×(1+10%),作为计征增值税的依据向施工企业开具17%的增值税专用发票。但是在实践操作过程中,由于房地产企业没有销售材料的经营范围,根本开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说,在实际操作过程中,房地产企业将“甲供材”视同销售,向施工企业开具增值税发票是行不通的,即使行得通,房地产企业采购进来的“甲供材”享受抵扣的增值税进项税额,被视同销售产生的增值税销项税额抵消了,没有实际意义。

  第二,施工企业存在的税收风险

  在“总额结算法”下,本案例中的施工企业乙没有“甲供材”200万元(不含增值税)的成本发票(因“甲供材”成本发票200万元在房地产企业进行成本核算进了“开发成本”),从而施工企业乙就“甲供材”无法抵扣增值税进项税额,纯粹要申报缴纳11%(一般计税项目)的增值税销项税额。同时由于无“甲供材”200万元(不含增值税)的成本发票,只有领用“甲供材”的领料清单,在企业所得税前能否抵扣?依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定,“甲供材”是施工企业实际发生的与施工企业收入直接相关的成本支出,是完全可以企业所得税前扣除的。

  但是不少地方税务执法人员依据“唯发票论”,没有发票就不可以在企业所得税前进行扣除,由于施工企业与税务执法人员沟通成本的问题从而导致不少施工企业凭“甲供材”的领料清单凭没有享受在企业所得税前扣除的税收政策红利。

  (3)含“甲供材”金额签合同无税收风险的工程结算法:“差额结算法”。

  按照含“甲供材”金额签合同的“甲供工程”现象的“差额结算法”具有以下特征:

  第一,甲房地产企业购买的“甲供材”200万元(不含增值税)不计入施工企业的销售额(或产值)和结算价;

  第二,施工企业乙按照不含“甲供材”的工程结算额800万元(不含增值税)向甲房地产企业开具增值税发票;

  第三,甲房地产企业发出材料给施工企业使用时,财务上在“开发成本——材料费用”,而施工企业领用甲供材时,财务上不进行账务处理。

  基于以上特征,房地产企业凭借施工企业开具的800万元(不含增值税)嗯嗯材料供应商开具的200万元(不含增值税)进“开发成本”,分包享受抵扣11%和17%的增值税进项税额,没有多抵扣税金,施工方也没有多缴纳税金的风险。

  (4)分析结论

  通过以上案例分析,在含“甲供材”金额签订合同的情况下,施工企业与房地产企业在工程结算时绝对不能采用“总额结算法”,应该采用“差额法结算”法。税务机关在税务稽查过程中要重点稽查房地产企业“甲供材”业务中重复扣除“甲供材”成本少缴纳增值税、企业所得税和土地增值税问题。

  二、成本扣除项目中的漏税风险点:多个开发项目共同发生的拆迁补偿(安置)房成本,没有按照开发项目正确分摊,从而导致先开发的项目少缴纳土地增值税,后开发的项目多缴纳土地增值税,没有按照土地增值税的纳税义务时间缴纳税款。

  1、多个开发项目共同发生的拆迁补偿(安置)房成本,在各个开发项目清算土地增值税时的分摊依据分析

  《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第(五)项规定:“属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。”国税发[2006]187号第一条规定:“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。”

  基于以上税收政策规定,土地增值税是以开发项目为清算单位的,不同清算单位发生的成本费用不得相互抵减,因此,对于属于多个清算单位发生的共同成本费用,要在各清算单位之间按一定标准进行合理分配或分摊。分摊方法通常有如下三种:一是占地面积法:按转让土地使用权面积占可转让土地总面积的比例计算分摊;二是建筑面积法:按照转让的建筑面积占总建筑面积的比例来计算分摊;三是按税务机关确认的其他方式计算分摊。因此,拆迁补偿成本还应当在同一个开发项目中的已销售商品房与未销售商品房之间进行分摊或分配。在土地增值税清算时,本次允许扣除项目金额可以采用已售面积百分比法或单位成本法计算。

  可售面积百分比法:本次允许扣除项目金额=允许扣除项目总金额×(已售建筑面积÷可售总建筑面积)。

  单位成本法:本次允许扣除项目金额=已售建筑面积×(允许扣除项目总金额÷可售总建筑面积)。

  2、案例评析

  (1)案情介绍

  某市A房地产开发公司于2017年一次性征地100 000平方米,计划在该宗土地上分五期开发商品房20栋,所开发商品房总建筑面积为5 000 000平方米。其中一期开发工程占地面积为10 000平方米,开发的商品房总建筑面积为200 000平方米,已销售190 000平方米,其中30套商品房用于补偿被拆迁户,市场价值600万元。该公司在土地增值税清算时,将以实物方式支付的拆迁补偿费全部在第一期开发项目中扣除,请分析该房地产企业土地增值税清算中扣除的拆迁补偿房的成本是否正确?

  (2)涉税风险分析

  本案例中的房地产公司将价值600万元的30套用于拆迁补偿给被拆迁户的商品房在第一期的开发项目中一次性扣除显然是不符合土地增值税规定的。理由如下:

  第一,根据国税发[2006]187号第四条第(五)项的规定,600万元的30套用于拆迁补偿给被拆迁户的商品房,是该宗土地上分五期开发的商品房20栋发生的共同拆迁成本。应按五期清算项目的各期可售建筑面积占五期项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定各期清算项目的拆迁成本扣除金额。

  第二,根据国税发[2006]187号第一条的规定,该宗土地五期开发项目必须分五期确定土地增值税清算单位。

  因此,本案例中第一期开发项目分摊拆迁成本的正确计算方法如下:

  第一,确定应分摊的清算单位,因该宗土地分五期开发,所以,应当是五个清算单位。

  第二,确定总建筑面积。五期开发项目的总建筑面积为5 000 000平方米。第三,确定第一期开发项目应分摊的实物还建成本为:600/5000000×200000=24(万元)。

  通过以上共同拆迁成本分摊分析,该房地产开发公司第一期开发项目提前多扣除了576万元(600-24)拆迁成本,使第一期开发项目少缴纳土地增值税。

  三、成本扣除项目中的漏税风险点:未将拆迁补偿房进行“视同销售”处理,从而少缴纳土地增值税;同时以拆迁补偿房的建筑成本确认拆迁补偿房置换被拆迁人土地建筑物的交换成本致使房地产企业土地增值税清算时少扣除成本,从而多缴纳土地增值税。

  由于没有取得现金收入,所以一部分房地产纳税人在土地增值税清算申报时,没有把实物还建的房产确认为土地增值税的应税收入;有的房地产开发企业对还建房没有视同销售缴纳增值税,直接抵减拆迁补偿费,从而少缴纳了土地曾增税。相关税收法律分析如下:

  国税发[2006]187号第三条第(一)项规定:“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认:(一)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;(二)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”

  在对实物还建房产收入的确定上,《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》(国税发[2007]132号)第二十三条规定:“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认:(一)按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。(二)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。(三)参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。”

  因此,基于以上税收政策规定,房地产企业实物还建的房产应“视同销售”,应按照市场公允价值或评估价值确认为销售不动产收入,并入土地增值税收入依法缴纳土地增值税。

  关于拆迁补偿房的价值,或者说,拆迁补偿房置换被拆迁人土地建筑物的交换成本如何确定?有人认为,房地产开发公司付出的代价是建筑成本,所以,实物还建的补偿价值应以房地产开发公司所置换的商品房的建筑造价来确认。笔者认为,房地产开发公司以房产换取被拆迁方的房产或土地,用于安置的房产与换取被拆迁方的房产或土地属于对价关系,因此开发商用于安置被拆迁户的开发新房的市场价值才是房地产开发商为获取被拆迁房的房产或土地而付出的代价。新房的市场价值显然不是房屋的建筑造价。如果以拆迁补偿房(开发的新房)的建造成本作为房地产公司置换被拆迁人的房产或土地的价值,则房地产企业计算土地增值税时的扣除“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”的成本小,从而致使房地产企业多缴纳土地增值税。但开发商用于实物还建房产的公允价值如何取得?

  《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220)第六条“关于拆迁安置土地增值税计算问题”规定如下:

  (一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。

  (二)开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算,计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费.

  (三)货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第二条纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条规定执行。纳税人安置回迁户,其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认,应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220)第六条规定执行。

  基于以上税收政策规定,房地产公司用于换取被拆迁人房产和土地的实物还建房产的公允价值,会计上计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”科目的成本,该开发成本在房地产企业计算土地增值税时扣除。其确认技巧如下:

  第一,房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此视同销售收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

  第二,开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款规定计算,计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

  四、成本扣除项目中的漏税风险点:土地增值税清算时,没有将平常会计核算计入“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”的利息支出调整至财务费用中计算扣除,从而少缴纳土地增值税。

  《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第三条第(四)项规定:“土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。”《土地增值税见证业务规则》(国税发[2007]132号)第三十五条第八款规定:“在计算加计扣除项目基数时,审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。在计算加计扣除项目基数时,要审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。”基于以上两个税收政策文件规定,房地产企业计入开发成本的借款费用或利息支出,在进行土地增值税清算时,需要剔除,应调整至财务费用中计算扣除。

  《会计准则——利息费用》中关于借款费用资本化的原则不适用于土地增值税清算,对于已经计入房地产开发成本的利息支出,土地增值税清算时应调整至财务费用中计算扣除。土地增值税中利息支出处理原则与会计核算、企业所得税处理有很大区别。

  根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号),企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。账务方面,会计科目设置一般将项目开发资本化利息计入“开发成本-开发间接费用”核算。而在土地增值税清算计算房地产开发费用时,应先调减开发成本中的资本化利息,而后与财务费用中

来源: zhtax.cn    
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