随着我国“放管服”改革的深入，税收营商环境不断优化，纳税人的获得感与满意度日益提升。但与此同时，有少数不法分子利用办税便利的机会，虚开增值税扣税凭证偷逃骗取国家税款。为防止国家税款流失、维护社会税收秩序、保护守法经营纳税人的权益，2019 年11 月，国家税务总局出台《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019 年第38 号，以下简称“38 号公告”），对增值税异常凭证的范围进行了归纳与整合，并规定自2020 年2 月1 日起施行。本文从异常凭证的情形、税收处理以及纳税人需注意的事项等方面进行分析，为税务机关行政执法和纳税人防范税收风险提供参考。

一、增值税异常凭证六类情形

增值税扣税凭证一直是税务机关的管控重点，也是纳税人抵扣增值税的必备条件。纳税人对增值税异常凭证一旦处理妥，会带来一定的税收风险，也会造成国家税款流失。38 号公告从防范税收风险的前置环节入手，最大限度地遏制不法分子虚开增值税发票，恶意逃避税收监管行为的发生，为税务机关加强税收管理和提升税收执法效率提供了依据。笔者归纳了六类列入增值税异常凭证的情形，这些情形不得抵扣增值税税款和办理出口退税以及留抵退税业务。

一类：防伪税控系统“失控发票”。38 号公告第一条第（一）项将纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票列入异常凭证范围。主要是结合防伪税控系统的实时比对、在线上传等功能，加强“失控”状态下增值税专用发票的管理，防止不法分子利用系统设置间隙骗取抵扣税款。

二类：未按规定纳税的非正常户。38 号公告第一条第（二）项将非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票列入异常凭证范围。主要将《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发〔2004〕123 号）规定的一些尚未办理增值税纳税申报或缴纳税款的企业，开具发票可能存在虚假行为，但税收征管部门只有采集失控发票数据上传或移交稽查部门处理的功能（含稽查部门案件查处中发现的走逃企业），而不能在前置环节有效快速地处理异常发票的税收问题，调整为税收管理部门对上述情形可以直接进行处理，及时防范虚开发票行为的发生。

三类：比对不符或不通过的发票。38 号公告第一条第（三）项将增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票列入异常凭证范围。主要考虑到《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（国税函〔2006〕969 号）规定的增值税专用发票稽核系统发现涉嫌违规发票分“比对不符”“缺联”和“作废”等类型，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，由管理部门按照审核检查的有关规定进行核查，并按有关规定进行处理，在税收处理方式上表述过于模糊。现在将这些类型列入异常凭证的范围，有利于税务机关行政执法。

四类：涉嫌虚开或未缴消费税的发票。38 号公告第一条第（四）项将经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形列入异常凭证范围。此项属于新增条款，是税务机关通过大数据风险防控比对系统，及时发现和识别涉嫌虚开增值税专用发票及未按规定缴纳消费税而采取的主动预防措施。

五类：走逃（失联）企业开具的发票。38 号公告第一条第（五）项将属于《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016 年第76 号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票列入异常凭证范围。具体来说，一是商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。二是直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。该条款重申了走逃（失联）企业开具的异常凭证是防范税收风险的重点。

六类：增扩一项异常凭证的范围。38 号公告第二条将增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：一是异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；二是异常凭证进项税额累计超过5 万元的。纳税人尚未申报抵扣、尚未申报出口退税或已作进项税额转出的异常凭证，其涉及的进项税额不计入异常凭证进项税额的计算。应当注意的是，该条款所述只限于增值税专用发票，不包括其他凭证抵扣进项税额70% 比例和累计超过5 万元的异常凭证。

例如，假设A 公司2020 年4 月抵扣全部增值税专用发票进项税额为20 万元，其中15 万元已被税务机关确定为异常凭证。该公司异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额为75%[（15÷20）×100%=75%]，且异常凭证进项税额累计为15 万元超过了5 万元标准，同时符合了异常凭证范围的两个条件，则15 万元应作进项税额转出，A 公司对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围，其下游企业取得其列入异常凭证的增值税专用发票，尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。

再例如，假设B 公司在2020 年4 月、5 月和6月，分别抵扣全部增值税专用发票进项税额20 万元、100 万元、80 万元。其中，该公司发现4 月份增值税专用发票抵扣的进项税额15 万元为异常凭证，主动作进项税额转出，不计入异常凭证进项税额的计算。6 月份增值税专用发票抵扣的进项税额55 万元， 已被税务机关确定为异常凭证。则该公司异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额为68.75%[（55÷80）×100%=68.75%]，只满足异常凭证进项税额累计55 万元超过5 万元的标准，而不满足累计占同期全部增值税专用发票进项税额70% 的标准。因此，其对应开具的增值税专用发票不属于列入异常凭证的范围。

二、列入异常凭证范围的税收处理

38 号公告第三条针对纳税人取得的增值税异常凭证，规定了不同的税收处理方式。

一是异常凭证抵扣进项税额的处理。对尚未申报抵扣增值税进项税额的暂缓抵扣，已抵扣进项税额的一律作转出处理（另有规定除外）。

二是异常凭证办理出口退税的处理。对尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，暂不允许办理出口退税。如果适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的，应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回；纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。

三是异常凭证用于抵扣消费税的处理。消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。

四是采用信用企业特殊对待原则。纳税信用A 级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10 个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理。纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照上述异常凭证的税收规定处理。可以看到，该项处理与《国家税务总局关于纳税信用修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第37号）前后协调、相辅相成，以推动企业纳税信用等级管理的升级，让纳税人切实体验到依法纳税、信用第一的重要性。

五是充分发挥税收救济手段。纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请。经核实符合相关规定的，可以继续申报抵扣、申请出口退税或申报抵扣消费税。

三、加强税收风险防范

38 号公告在明确异常凭证范围及税收处理的同时，也提示了企业应当关注的税收风险点。

一是严格执行发票开具的有关规定。38 号公告第四条、第五条对发票开具做出了明确规定。对于存在涉税风险的纳税人，不得离线开具发票，其开票人员在使用开票软件时，应当按照税务机关指定的方式进行人员身份信息实名验证。新办理增值税一般纳税人登记的，自首次开票之日起3 个月内不得离线开具发票，按照有关规定不使用网络办税或不具备风险条件的特定纳税人除外。

二是加强信息安全防范。纳税人要增强信息安全防范意识，加强自身涉税信息安全管理，有效防范和堵塞信息安全漏洞。纳税人在首次使用税控设备时，应修改初始密码，谨防丢失后信息被盗用。如果纳税人丢失、被盗税控专用设备，在还有未开具或者已开具但未上传的发票的情形下，应及时向所属税务机关进行报备。对未开具的发票，通过在线开具方式或按照税务机关要求开具；对已开具未上传的发票应当修改开具信息，避免带来不必要的税收风险。

三是做好发票的比对与查验。纳税人在取得上游企业开具的发票后，对“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票，须及时联系上游企业问明原因，排除异常凭证范围情形，并要求补开、换开符合规定的发票，以减少税收经济损失。及时通过网上发票管理系统查验发票真伪，同时可通过“企查查”“天眼查”等网站查询上游企业的生产及经营状态，了解其是否属于长期亏损或非正常经营企业，特别是初次进行业务往来的企业，如果判定取得的为异常发票或虚开发票，应按照规定及时转出进项税额，避免引发税收风险。