要做好房地产企业会计核算，必须根据企业自身业务情况合理设置会计科目，科目规范是会计核算的基础，但也是最重要的。切不可直接套用别家企业的科目设置。此外，房地产企业会计核算还有一个重要的事项——分摊，与难度系数较高的制造业分摊方式不同，房地产企业的分摊方式需要从会计、企业所得税、土地增值税三个维度去考虑。会计和企业所得税的处理两者差异相对较小，但是与土地增值税的处理差异还是比较大的，因为会计准则是全国统一适用的，而土地增值税的适用规定在各省市都存在差异，很多纳税人对土地增值税进行筹划，其实就是对分摊事项而言。本文从会计、所得税、土地增值税三个方面分析房地产企业核算之分摊的问题。

成本对象如何确定

房地产企业核算的分摊，是将一项或多项成本费用，分摊到相应的成本对象上去。虽然会计、所得税、土地增值税存在口径差异，但是在考虑成本对象时仍要兼顾三者。也就是成本对象的设置，既要便于核算，也要考虑所得税，土地增值税。

会计核算成本对象确定原则

一般来说，会计核算对于成本对象，企业需要制定专门的规则，通常有以下两种：

1. 业态范围的考虑

2. 工程进度的考虑

因为工程进度跟竣工结转的账务处理有直接联系，所以工程进度不同的企业，为避免重复工作，如果进度差异超过一定期限，应在成本归集时分开核算。但对于虽然工程进度不一，最后还是同期竣工的企业，可以不分开核算。

3. 用地红线范围的考虑

房地产企业做项目规划时，如果建筑物部分基底超出或者压住目前已取得用地红线，暂不能报建和施工，若与该项目其他物业一起发包的，应了解否可以与该项目其他物业同时完工，还是待日后将这部分用地取得土地使用证后才可建造，以此判断是否需要单列核算。

4. 立项范围与土地增值税的考虑

以上所有原则，一是需要在会计准则的基础上，二是基于对土地增值税清算的考虑。在确认成本核算对象时应结合立项判断，同时还应了解项目所在地主管税务机关对土增税清算事项的要求，尽量减少税会差异的产生，导致成本再次被拆分。

所得税成本对象确定原则

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号），对所得税成本对象确定原则进行了规定。第二十六条规定，成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：（一）可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。（二）分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。（三）功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。（四）定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。（五）成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。（六）权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

土地增值税成本对象确定原则
 

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条规定，土地增值税的清算单位，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

《国家税务总局关于修订财产行为税部分税种申报表的通知》（税总发〔2015〕114号）中对土地增值税纳税申报表做了修改，将“两分法”变更为“三分法”，即普通住宅、非普通住宅和其他类型商品房，但规定三类子目由各省自行设定，自行维护。

因为土地增值税为地方税种，各地都有自己的政策，所以存在两分法、三分法、甚至四分法。纳税人应根据所在地方的土地增值税清算文件规定处理。

分摊依据

一般来说，进行计量与核算时先区分直接成本与间接成本，属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本应直接计入产品成本，共同成本和不能分清成本对象的，可先在“公共”归集，然后根据成本动因按收益原则和配比原则分配至各成本对象。

分摊面积

基地面积：指建筑物接触地面的自然层建筑外墙或结构外围水平投影面积，包含在总占地面积内。

占地面积：指建筑物所占有或使用的土地水平投影面积，是各成本分摊所采用的指标，可参考“开发数据简表”上的“总用地面积”。占地面积包括建筑物基底面积、绿地、道路等的面积，通常指红线内用地面积。

建筑面积：指住宅建筑外墙外围线测定的各层平面面积之和，反映建筑物建筑的规模大小，是各成本分摊所采用的指标。建筑面积与占地面积可用于计算容积率，容积率=建筑面积/占地面积。

可售建筑面积：指取得《商品房预售许可证》、可预售和销售的商品房面积。它是完工结转计入“库存商品”以及结转“主营业务成本”采用的指标。

分摊核算规则

企业在制定成本分摊核算规则时，必须考虑会计和税法的因素。如果企业指定的分摊依据与土地增值税规定不一致，则需要在土地增值税清算时，进行重新分摊。

工程成本分摊：按照各业态的占地面积计算土地价款，再按照相应业态的地上建筑面积分摊。

收费与前期工程费用：场地平整按占地面积、其余按照总建筑面积分摊。

建造成本——建安成本：按照各业态单体实际的成本；社区管网：按照总建筑面积分摊；公共配套：按照地上可售面积分摊；工程其他：按照总建筑面积分摊。

非工程成本分摊——费用及税金：管理费用（按照各销售业态的可售建筑面积分摊）；营销费用（按照各销售业态的销售收入进行分摊。）

其他成本——物业管理启动费：根据业态类型，按照建筑面积分摊。

根据业态和业务，还存在特殊的分摊，比如别墅房附属地下车位的分摊，地上及地下车位成本应直接计入相应产品成本。以上分摊归集方式，只是笔者根据个人观点提出的，仅供大家参考，不可直接套用。

地价分摊：按占地面积和按可售面积两种情况分摊，一般情况下以按可售面积分摊为主。

如住宅加少量底商项目，以住宅为主，仅配有少量底商，按可售面积分摊。

如住宅加零售商业项目，可售商业比重较大，但建筑形态上与住宅连为一体，或没有明确的区分界线，按可售面积分摊。

如住宅加独立商业，可售商业比重较大，建筑形态上独立于住宅，或有明确的区分界线（可单独划为商业区），按占地面积分摊。

无产权公建配套设施：指归全体业主所有或无偿移交政府相关部门的会所、业主活动用房、物管公司用房、架空层、道路桥梁、学校、菜市场等。分摊时所有建造成本及土地成本均需分摊至住宅，按地上可售面积分摊。

分摊对比

土地增值税分摊，首先是在土地增值税暂行条例及实施细则、土地增值税清算规程的总体原则下开展，其次是根据企业所在地的土地增值税相关文件规定进行操作。本文以北京市土地增值税清算规程进行举例说明。
 

原北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告（北京市地方税务局公告2016年第7号）

第三十一条有关扣除项目金额的计算分摊中规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
 

1.占地面积法：即按照房地产土地使用权面积占土地使用权总面积的比例计算分摊；

2.建筑面积法：即按照房地产建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊；

3.直接成本法：即按照受益对象或清算单位直接归集成本费用；

4.税务机关确认的其他合理方法。

属于多个清算单位共同发生的扣除项目金额，原则上按建筑面积法分摊，如无法按建筑面积法分摊，应按占地面积法分摊或税务机关确认的其他合理方法分摊。

同一清算单位发生的扣除项目金额，原则上应按建筑面积法分摊。对于纳税人能够提供相关证明材料，单独签订合同并独立结算的成本，可按直接成本法归集。

同一清算单位中纳税人可以提供土地使用权证或规划资料及其他材料证明该类型房地产属于独立占地的，取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费可按占地面积法计算分摊。

同一清算单位中部分转让国有土地使用权或在建工程，其共同受益的项目成本，无法按照建筑面积法分摊计算的，可按照占地面积法或税务机关确认的其他合理方法进行分摊。