2019年9月，国家税务总局A县税务局收到当地管辖行政诉讼案件的法院送达的《行政起诉状》，原告为A县D纺织有限公司（以下简称“D公司”）。

一、《行政起诉状》的内容

（一）原告诉讼请求

第一项：依法解除被告A县经济发展投资有限责任公司（以下简称“第一被告”）与原告于2015年11月17日签订的《B新区企业入区协议书》；第二项：依法解除被告原A县自然资源局（以下简称“第二被告”）与原告于2016年4月1日签订的《国有建设用地使用权出让合同》；第三项：责令被告国家税务总局A县税务局（以下简称“第三被告”）退还原告缴纳的79300元契税（原告将印花税并入），支付退还税款时利息30927元（按79300元本金从2016年4月份算至2019年9月份止，按月利率10%计算），合计退还110227元；第四项：本案诉讼费用由被告承担。

（二）原告提出事实与理由

2015年11月17日，原告为投资兴业，与第一被告签订了《B新区企业入区协议书》，原告投资的项目即反映在协议第三条约定“项目选址：乙方使用的地块东至空地、南至康博电器、西至宝阳五金、北至新区8号路”，并约定履约保证金人民币20万元。2015年11月21日，原告投资的项目向A县发展和改革局备案。2016年4月1日，原告与第二被告签订一份《国有建设用地使用权出让合同》，就被告受让的土地（编号：B新区A2011-18地块；面积13333平方米）；用途：工矿仓储用地，其他工业，定金52万元。2016年5月31日，原告与第一被告签订一份《土地交付确认书》，确认原告所受让的地块已于2016年6月1日前全部交付原告。之后，原告办理了土地使用权证——A县国用（2016）第0857号，并于2016年6月4日向第三被告A县税务局下属税务分局缴纳了契税共计79300元。在办理好以上手续之后，原告于2016年5月22日办理《建设用地规划许可证》，准备着手建设厂房，然而，因第一被告一直未将以上地块“三通一平”落实到位，造成原告未能实施购买以上地块所需落实的项目。最终，经协商，第一、第二被告于2018年7月3日退还原告先前所交纳的地块出让价款为人民币2600000元及退还了原告先前所缴纳的履约保证金200000元；并于2018年7月16日支付以上款项人民币338866.67元；于2018年8月12日支付原告为投资以上项目所花的各项投资前期费用共计人民币103700元。但时至今日，第一、第二被告未依法与原告正式办理解除以上协议手续，由此造成原告先前所缴纳给第三被告的契税未能依法退回。

原告认为：既然第一被告及第二被告已实际退还了原告所投资的以上地块的各项费用，原告与第一被告及第二被告理应依法解除《A经济企业入区协议书》《国有建设用地使用权出让合同》。在解除之后，第三被告理应及时将原告所缴纳的土地出让金契税全部退还给原告，并支付占用资金期间的利息。原告同时提交了证据及证据来源15项。

二、A县税务局依法答辩

（一）答辩人被告主体不适格

原告与第一、第二被告所签订的《B新区企业入区协议书》《国有建设用地使用权出让合同》，答辩人均非合同当事人，答辩人向原告征收国有建设用地使用权过户契税是原告与合同当事人为履行土地使用权过户登记手续时依法申报缴纳。因此，答辩人不是行政协议的当事人，不应成为行政协议诉讼案件的被告。

（二）答辩人向原告征收国有建设用地使用权契税、印花税合法

2016年4月1日，原告与第二被告签订《国有建设用地出让合同》，约定原告以出让方式取得坐落于B新区A2011-18地块、13333平方米国有建设用地使用权，土地出让价2600000元。2016年5月30日，原告向答辩人申报缴纳土地使用权出让契税、印花税，同年5月31日，原告与第一被告签订《土地交付确认书》确认出让土地已交付。同年6月4日，答辩人经核实后收取原告契税78000元，印花税1300元（原告计入契税），合计79300元。同年6月26日，原告取得该地块的国有土地使用权证——A县国用（2016）第0857号。因此，答辩人向原告征收契税符合《契税暂行条例》第一条、第二条等规定。

（三）原告要求答辩人退还已缴税款79300元没有事实和法律依据

1.原告与第二被告签订的《国有建设用地使用权出让合同》合法有效，且已履行完毕，原告交清土地价款，缴纳契税，已取得国有土地使用权证，不存在法定或约定可解除合同的情形。而原告在《行政起诉状》中所称：“最终，经协商，第一、第二被告同意解除以上协议，第一、第二被告于2018年7月3日退还原告先前所交纳的地块出让价款为人民币2600000元及退还了原告先前所交纳的履约保证金200000元；并于2018年7月16日支付以上款项人民币338866.67元；于2018年8月12日支付原告为投资以上项目所花的各项投资前期费用共计人民币103700元。”与原告提交证据及证据来源15项证据事实不符合。上述款项实际是原告与A县土地储备中心、第一被告签订《收购国有土地使用权协议书》之后，支付给原告的土地收购款项。事实上是两个独立的合同，属于两笔独立经济业务。一份是《国有建设用地使用权出让合同》，一份是《国有建设用地使用权收购合同》，均已经依法履行完毕。现原告在签订土地收购合同四年后，出让合同与收购合同均履行完毕，现要求解除原出让合同不符合《合同法》第九十二条、第九十四条规定。

2.A县土地储备中心、第一被告已按《收购国有土地使用权协议书》约定支付土地价款及补偿款，原告将土地使用权按法定程序过户，A县土地储备中心取得该宗地块的土地使用权。且收购协议书中还有“D公司放弃其他权利诉求”的约定。现三方已履行了协议书，原告无任何理由反悔，而且原告也未请求法定确认《收购国有土地使用权协议书》无效。

3.根据《契税暂行条例细则》第十六条、《浙江省实施<中华人民共和国契税暂行条例>办法》第十一条等规定，原告要求退税的应向税务机关依法申请，但原告从未提出申请退税即向法院起诉，不符合法定退税程序。

4.《税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。按照该条法律规定，原告对征税有行政行为有争议，有复议前置的条件限制。这也不符合其纳税行政行为实行救济的法定程序。

本案法院经审理，驳回原告对答辩人的诉讼请求。

三、法理辨析

（一）争论焦点

本案中其他争论不在此论述，仅论述原告涉税诉讼请求，其缴纳的79300元契税及支付退还税款时利息30927元（按79300元本金从2016年4月份算至2019年9月份止，按月利率10%计算）；合计退还110227元。

争议焦点就是涉案《国有建设用地使用权出让合同》依法履行后，由第一被告按《收购国有土地使用权协议书》回购，D公司所缴纳的契税以及印花税应否予以退还。

（二）原告主张

本着公平原则，税务机关应当将所征收的上述税款退还给原告。

（三）税务机关观点

D公司在取得土地使用权后，已将土地进行转让给土地储备中心，改变了土地使用权存在的法律状态，该状态并不因合同的转让而发生逆转，土地使用权转让给政府储备中心，并不是原出让合同无效，不属于退税的法定事由。现有退税规定中，亦未规定《国有建设用地使用权出让合同》解除后应当退还税款。

四、法理分析

（一）从契税、印花税性质分析

首先，契税是一种行为税，调节的对象是单位或个人所实施的承受不动产权属的行为。契税的纳税人应按照《契税暂行条例》的第一、二、八、九条等规定，及时办理纳税申报。税务机关认定土地受让方应否缴纳契税的标准为是否签订土地权属转移合同或者取得其他具有土地权属转移合同的凭证。且按照《契税暂行条例》第十条规定，契税完税凭证亦是土地管理部门办理有关土地权属变更登记手续的必备材料之一。

本案中，D公司作为国有土地使用权受让方，其契税纳税义务在签订《国有建设用地使用权出让合同》之日即产生，其在缴纳契税后得以办理国有土地使用权证，取得土地权属，其已构成契税纳税人。其次，按照《印花税暂行条例》第一、二条规定，印花税是对单位或个人在经济活动和经济交往中书立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。D公司在涉案合同签订之时即构成印花税纳税人。

（二）从合同法的角度分析

根据《合同法》的规定，合同的解除明显区别于合同的撤销和无效合同。合同经法院或仲裁机构判定撤销或无效后，该合同自始无效，视为自始至终没有发生过效力；而合同经当事人协商或者法院、仲裁机构判定解除的，合同自签署之日起至解除之日止仍然发生效力，只是自合同解除后不再产生效力。本案中，涉案合同即使被仲裁解除，并非因违法情形被仲裁裁定为无效。D公司所实施的土地受让合同行为及所取得土地使用权登记及权证的物权行为在合同被仲裁解除之前效力仍处于完满状态，D公司确实取得了土地使用权，其契税的纳税义务必然将会产生，不能因其合同解除而否定契税义务的存在。因此，解除土地出让合同，已缴纳的契税能否返还取决于受让方是否已取得土地使用权属。而印花税纳税义务亦因合同的签订而产生，并不因合同解除而否定其存在。

（三）从具体税收实体法融合合同法分析

对于契税，按照《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕438号）规定，按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。

按照《浙江省 财政厅关于名都房地产开发有限公司要求退还已缴土地契税的批复》（浙财农税字〔2006〕2号）规定，根据《契税暂行条例》及其《细则》、《浙江省实施〈中华人民共和国契税暂行条例〉办法》和《浙江省财政厅关于契税征管若干政策的通知》（浙财农税字［2005］23号）的规定，对企业已履行土地出让合同、缴纳了契税并已取得国有土地使用权证的土地，因企业原因没有能力继续开发、要求政府收回土地的，对该企业已缴纳的契税不予退还。

对于印花税，按照《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字〔1988〕25号，以下简称“25号文”）规定，依照《印花税暂行条例》规定，合同签订时即应贴花，履行完税的手续。因此，不论合同是否兑现或能否按期兑现，都一律按照规定贴花。

按照上述规范性文件规定，可以知道，契税、印花税是行为税，有效的应税行为实施是征税的充分条件，也就是说，实施了有效应税行为就应当履行纳税义务。只有经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。而印花税又有其自身的特殊性，25号文明确作出规定。

综上，D公司实施了有效的应税行为，有契税、印花税纳税义务，所缴纳的契税、印花税不应予以退还。根据《行政诉讼法》的规定，原告起诉没有事实根据和法律依据的，人民法院应当判决驳回其诉讼请求。据此，法院依法判决驳回了原告D公司的诉讼请求。

作者单位：国家税务总局常山县税务局