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医药企业常见的六个税务风险点分析
2021-02-03 16:06:09

 越来越多的医药企业已经认识到,在税务机关不断强化税收监管的情况下,自身的税务风险很容易暴露出来。本文列举并分析了医药企业常见的六个税务风险点,希望能够帮助医药企业提高税务合规水平。

一、违反税收法规肆意扩大研发费税前扣除范围

医药生产企业每年都会投入不少资金用于研发活动。一些医药企业没有深入研究现行税收法规的具体规定,扩大了研发费用加计扣除范围,导致出现税务风险。

检查人员审核Q药企费用列支情况时发现,该企业在研发费归集中存在以下不规范的行为:一、将2015年以前购买的用于研发项目的设备,一次性从固定资产清理中转入“管理费用——研发费用”,并于该年度所得税汇算清缴时做加计扣除;二是将非研发人员的工资、通讯和差旅、食宿等费用支出计入“管理费用——研发费用”科目,一并加计扣除。

稽查人员认为,企业按照会计制度归集的研发费内容并不符合现行税收法规中可以加计扣除的研发费范围,企业不能按照会计制度的要求做研发费用的税务处理,否则会扩大研发费用加计扣除的范围。

本文建议:财政部、国家税务总局、科技部联合发布《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号),扩大了加计扣除范围,将更好鼓励企业开展研究开发活动、规范企业研究开发费用的作用。医药企业研发工艺复杂、设备专业性强、技术要求高的特点促使其在研发费用归集标准上更多参照科技、医药部门要求。税收法规规定可以加计扣除的研发费与企业会计核算的研发费在内容及范围上是有所区别的,税法规定的范围要小于企业会计核算的范围,扣除内容则更严苛。医药企业对超过范围的研发费用应加大税务风险防范措施。

二、用餐费列支会议费,缺少实质凭据

A省税务机关对某医药制造企业开展例行检查,发现该企业“销售费用”下的二级科目“会议费”列支金额占其“销售费用”73%。稽查人员发现,药企员工在“会议费”中报销的餐饮费,占该二级科目金额85%以上,而与会议相关的场地费、交通费、住宿费和设备租赁费等合计不到18%。稽查人员按该企业年均会议费发生额估算,该医药企业近3年的餐费竟高达近5亿元,直接将50%的药品制造毛利率水平拉低20%,检查人员对此提出了疑议。

稽查人员认为,餐费并不等同于业务招待费,更不能简单地理解其与正常经营无关。但被查企业仅以餐费发票作为核算会议费的唯一报销凭据,会议的真实性难以解释。企业邀请函上注明的会议地点,举办时间与餐费的刷卡支付凭单中的时间不符;且检查人员均无法取得第三方能够证明会议真实性的证据资料。

本文建议:针对该企业,建议医药企业在列支会议费时,高度重视会议费列支的要求。税务机关在执法过程中注重形式要件,即列支会议费的相关凭证应反映会议时间、地点、出席人员、内容和费用标准等,发票作为原始凭证是至为重要的证据。根据《发票管理办法》第二十一条和《发票管理办法实施细则》第二十六条之规定:填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。而餐费发票只能证明用餐的事实,并不能反映用餐以外的其他内容。在医药企业基于此类情况核算会议费时,应加强财务报销制度的合规管理。医药代表等业务人员报销时,财务人员除了审核发票真伪以外,还应审核发票反映的业务实质及相关联的会计凭证,避免形式和事实不符。

三、以包装来核定试用推广药价格,导致视同销售计税价明显偏低

药企向医疗机构或药店免费提供样品药是很常见的营销手段。此类免费赠送的药品,在税务处理上需做视同销售处理。一些医药企业采用错误的方法核定视同销售收入,导致视同销售的计税价格明显低于正常售价,从而带来税务风险。

在检查c企业过程中,发现该企业申报表中存在视同销售业务,就随机抽查几种样品药的计税价格,了解到财务人员在确定样品药视同销售价格时,基本采用的是“成本加成法”,加成率为12%。

《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定,成本加成是核定视同销售收入额可以采用的最后一种方法。在使用前两种方法仍无法获得同期同类价格时才能采用。检查人员深入调取了C企业近2年同类药品出厂价,发现企业在处理样品药视同销售时未参考同期同类价格,进而导致视同销售的计税价格明显低于正常售价。

稽查认为,视同销售价格指的是货物价格,不应受规格和包装等因素影响。更重要的是,《增值税暂行条例实施细则》相关规定的关键词,是“同类”而非“相同”,因而对企业的解释不予认同。

税局认为,考虑到样品或试用药的特殊性,无论企业基于何种原因向医疗机构提供样品药,仍须遵守药监局等相关管理机构的规定,也需考虑成本。样品药包装规格一般不同于正常流通的药品,若以包装规格不同来推断,样品药自然不同于销售的标准药品。无论是《增值税暂行条例》还是《企业所得税法》,对“视同销售”价格的规定针对的都是货物,而非包装。因此,样品药的视同销售价格不难找到,企业核定视同销售收入的方法使用错误。

本文建议:药企发生对外提供样品药、赠送和投资等视同销售业务时,一要把握《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的三种方法的处理次序,不要动辄采用成本加成方法;二要把握“同期同类”的含义,不要仅限于“相同”。三是要正确理解视同销售指的是货物,该货物应是能够带来经济利益的主要载体。显然,不同的包装或不同的销售策略无法改变货物的实质。

四、过期药损失作为正常损失直接在税前列支的问题

医药制造企业是资产损失的多发行业之一。经检验不合格或超过保质期的原料、产成品损耗较大,销毁过期和退回的药品是否为非正常损失,在所得税和增值税方面有着不同的处理方法。检查人员发现,一些医药企业将非正常损失当作正常损失处理,面临税务风险。

稽查发现K类企业每年都销毁大量的经检验不合格或超过保质期的原料、产成品和过期药品,企业在账务上直接作为资产损失扣除处理,相应存货的进项税金未作转出。稽查进一步发现,企业资产损失清单申报材料中没有药监部门和专业技术鉴定部门的证明资料,其他相关的内部资料也缺失。

检查人员认为,根据《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定分析,制药企业销毁过期存货是遵循质量管理的要求,但此类销毁不完全等同于条例细则中所说生产经营中的合理损耗。此类合理损耗一般指工艺损耗或保管中的自然挥发等合理的自然损耗。K企业出现较大批量的过期存货,不排除经营管理不善造成的过保质期和商品滞销原因,应该认定为非正常损失。与此相对应的这些损失不能直接税前列支。

本文建议:医药企业要合规处理企业的损失,首先要搞清楚相关税收法规规定及其背景:

就增值税而言,区分正常损耗与非正常损失,是要确定相关货物所包含的进项税能否抵扣。一般企业的存货,虽存在质量瑕疵但仍能按原用途以较低价格变现,该批货物仍未实际退出流通环节,其价值损失应视为正常经营损失,且有对应的销项税额。药品一旦过期、变质后则无可再利用价值,理论上已退出流通环节,其所包含的进项税额已无对应的销项税额,增值税进销抵扣链条中断。制药、食品和饮料等企业经常发生此类情况,损失金额可能较大,若不剔除其所包含的进项税,相当于侵蚀了税基,固应作进项税额转出处理。

就企业所得税而言,按《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011第25号) 的规定,企业财产损失划分为实际资产损失和法定资产损失。从报废过期药的实际操作和财务核算来讲,这类损失应大多属于实际损失。从报备资产损失方式而言,则要区分非正常损失和合理损耗。从企业质量管理的内部要求和行业监管部门的外部规定角度而言,该损失是可预期的,即使无法预知报废规模,但报废销毁毕竟是大概率事件。当企业发生此类常规报损事件时,可视同企业存货发生的合理损耗,采用清单申报的方式是可行的,但应备齐相关的内外部证据。

一是企业发生资产损失时,应正确判断损失性质,即正常损耗还是非常损失。对于因管理不善原因造成的损失,应做进项税额转出处理,并按照企业财产损失所得税前扣除管理办法规定报备和申报。二是收集、保存资产损失证据。现行税收法规要求企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时,均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据。三是准确归集与损失相关的各类费用,不得以正常报损为名,人为加大税前扣除金额。

五、中医药企向农户采购药材涉嫌虚开发票

对中医药企业而言,日常经营活动中向农户购买原材料是不可避免的,容易产生虚开收购发票和虚列成本的行为,面临税务风险。

在检查M中医药企业时,检查人员发现该企业存在大量的农产品收购发票,以个人名义开具的收购发票金额从几千元到几十万元不等,遂进一步核实企业的存货出入库和银行资金往来情况。发现存货、资金和发票的数量金额不符,实际材料库存没有达到发票数量,采购材料的实际付款与账面金额有较大差异。

稽查人员认为,从农户直接收购中药原材料,由采购方出具农产品收购发票,没有购销双方的制约,对交易的真实性存疑。尤其是在农产品收购业务多,现金交易多的情况下,若纳税人虚开收购发票或多开收购金额,不仅能多抵扣增值税,且可能多列生产成本,减少应纳税所得额,涉嫌虚开行为。

本文建议:出现收购中药原材料虚开问题的原因有:一、部分药企直接面向农户收购,大量使用现金,通过金融机构无法查清资金流向;二企业对税收法规不熟悉,企业对免税农副产品的范围不了解,对可开具收购发票的范围不清楚。经税务机关检查,才知道许多收购发票不符合规定,其进项税额不允许抵扣;三是主观故意,收购发票由收购单位自行填开,自行申报抵扣,没有购销双方的约束机制。有的企业就将收购凭证当成调节税款的工具,甚至当成偷税的手段。

企业应建立专门的中药原材料收购台账,中药原材料的购进和出库等各环节要有专人记录、签字。企业应主动寻求税务机关的辅导,积极配合上报企业的生产规模、生产能力和合理损耗等信息,从而规避企业虚开发票虚增成本的税务风险。再是企业内部应加强对采购人员及财务人员的培训,让其熟悉农产品的采购流程和发票使用、索取和开具等相关知识,避免因常识性错误导致无可挽回的经济和声誉损失。

六、 医药行业虚开的成因及“两票制”的影响

医药行业大额虚开的原因,源于三个因素:一是医药行业的利润率太高,二是存在商业贿赂的行业惯例,三是不规范经营中非法牟利。

药品生产企业向医生行贿至少会产生两个风险,一是行贿带来的犯罪风险;二是行贿支出无法抵扣成本多交增值税和企业所得税的风险。代理商在税收洼地设立的企业一般不查账征收,采用核定征收方式,医药代理商就不需要就其支出做账。因无会计账簿,相关部门对其支出难以监管。

实行两票制的地区,医药代理商不能再转卖药品,于是纷纷更换马甲,变成销售外包组织、咨询服务类公司,名义上在代药品生产企业进行销售、市场调查,药品宣传、学术推广等等活动。当然,销售、市场调查、药品宣传、学术推广都是药品生产企业要的服务项目,但一些药品生产企业支出的销售费、市场调查费、学术推广费、会议费等畸高,与实际做过的市场调查、开展的学术推广、举办的会议等并不匹配,导致药品的销售费用、成本等居高不下,两票制在某种程度上来讲并未实现大幅度降低药价的目标。

“两票制”实行后,药品流通环节的回扣、返利等费用无法再像过去那样通过多次开发票进行利益分配,随之而来的则是许多药企以咨询费、会议费、营销费等名义大量、大额开具虚假发票入账,进而推高了销售费用。而这些把戏国家也早已看清,在接下来的查税风暴中,那些销售费用高企的药企,以及那些存在挂靠经营、过票洗钱、带金销售等不合规行为的药企,都得做好被查处的准备。

《医药代表备案管理办法(试行)》的正式实施,一方面意味着医药代表不能再销售药品,不能收款和处理购销票据。医药代表仅做学术信息传递,但在医疗机构进行学术推广等活动需要经过医疗机构同意,不能私下与医生或者科室从事学术推广事宜;另一方面,医药代表的带金销售行为将不再是医药代表的个人行为,因医药代表要么是药企签订劳动合同的员工,要么是经授权代表药企的委托代理人,其行为的后果都应该由药企承担,药企以后再难通过医药代表与某些违法行为撇清关系。

根据医保发【2020】34号《国家医疗保障局关于建立医药价格和招采信用评价制度的指导意见》的规定,医药企业有涉税违法行为、在医药购销中进行商业贿赂,被法院判决有罪或者被行政处罚的,将列入医药价格和招采黑名单,将有可能被限制或中止相关药品或医用耗材挂网、限制或中止采购相关药品或医用耗材。

通过医药代表备案并禁止七类行为,两票制等做法, 使得代理商将套取现金交给医药代表的数量会有所遏制,通过医药代表向医生行贿的行为也将会相应减少,但不大可能大幅度降低医药行业的虚开增值税专用发票行为。部分代理商化身为CSO(医药销售外包组织)或其它的商业架构,CSO在销售药品的过程仍难免会有某些违法支出,药企存在高利润、高税负问题并未改变,这些引发虚开的因素依然存在。

医药行业是个既“特殊”又“敏感”的行业,涉及的各种问题也是较复杂的。从财政部2019年《关于开展2019年度医药行业会计信息质量检查工作的通知》,到2020年12月1日实行的《医药代表备案管理办法(试行)》,能看到监管层正在精准的规范一些行业弊病,但医疗行业的涉税“优化”或变通的办法,仍然层出不穷。

来源: zhtax.cn    
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