走私罪规定在我国刑法分则第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中，是与危害税收征管罪相并列的一类罪名。但是，走私罪却常与危害税收征管罪发生联系。华税对走私罪与危害税收征管罪的交叉与竞合关系开展了研究，并从本篇文章开始，以系列文章的形式从税收角度对走私罪有关罪名与案例进行深入探讨。

在实践中，走私与骗取出口退税出现牵连或并发的案例时有发生，骗税+走私已经成为普遍的复合型犯罪。本文以骗税+走私复合型犯罪为切入点，揭示骗税+走私复合型犯罪的多发行业与行为模式，并就背后的原因进行分析。

 

一、骗税+走私刑案在广东、江苏等多省份频现

案例一：2011年3月至2013年11月期间，陆某某等人将南京X公司生产的光学检测仪作为“道具机器”，采用高报价格、循环出口手段骗取出口退税。货物出口后，再将“道具机器”以低报价格少交进口环节增值税、伪报品名及税号免交进口关税等手段报关进口，“道具机器”进口回来后被运回X公司仓库，更换假铭牌和包装箱后用于再次出口，如此循环操作。该案骗取出口退税款8000万余元，走私货物的偷逃税款数额共计109万余元。

案例二：2014年2月至2014年10月期间，广东湛江K有限公司为骗取出口退税，由陈某等人具体操作，将公司的冻海产品出口到香港再换柜转运到越南海防，然后通过苏某等人以边民互市贸易方式，走私进境回国内。货物进境后，通过将各个边民携带的货物集中起来，并办理、缴纳相关检疫、税务、边贸服务费等手续与税费，然后统一由货车发运至K公司。本案走私虾仁等冻海产品共计240余吨，偷逃应缴税款共计466万余元。

案例三：2016年6月至2019年5月间，南京D公司及法定代表人姚某某为骗取出口退税，从国内购买白银，将其简单加工后伪装成“溅射靶组件”报关出口，在不具备白银出口资质的情况下实质从事白银出口业务，出口白银共计600多吨，骗取国家出口退税共计4亿余元。因白银属于我国出口配额许可证管理商品，D公司在不具备白银出口资质的情况下实质从事白银出口业务，符合走私贵重金属罪的构成要件。

 

二、骗税+走私刑案的多发行业与行为模式

通过在中国裁判文书网对已决案例，在有关财税网站、新闻网站对相关案件新闻进行检索发现，骗税+走私刑案在近年来大量发生，并且从总体上看，该类型的案件集中发生在电子器件、农产品、贵重金属等三个行业。在已公布的案例中，电子器件行业的手机、检测仪，农产品行业的水产品、茶叶、菌类蔬菜都成为出口骗税复走私进口的货物，而在贵重金属行业，黄金、白银伪装成高端制品后申报出口，既骗取税款，又属于走私出口，本文第一部分中所介绍的三个案例，即是三个行业骗税+走私刑案的典型案件。

除前述三个案例外，笔者对三个行业各自的多起典型案例进行了分析比较，研究发现，不同行业的骗税+走私刑案的行为模式呈现出各自特点。

（一）电子器件行业——高报出口、低报进口实现循环进出口骗税

在电子器件行业，骗税+走私刑案常见的行为模式可以概括为：高报出口、低报进口实现循环进出口骗税。具体操作方式为，对同一货物：

1、在出口环节，高报出口价格或者以高退税率的货物品名申报出口获取高额退税款；

2、在进口环节，低报进口价格或者以关税税率低的货物品名走私进口；

3、同一货物进出口循环，骗税国家出口退税款。

 

从该行业的骗税+走私行为模式看，电子器件为骗税所利用的工具，骗取出口退税为整体行为的目的，而走私行为则是实现骗税目的的手段。需要注意的是，无论是低报价格还是伪报品名以关税率低的货物品名申报进口，都属于违反海关法规，逃避海关监管的走私行为。

（二）农产品行业——正常申报出口与边民互市走私进口

在农产品行业，骗税+走私刑案常见的行为模式可以概括为：正常申报出口与边民互市走私进口。具体操作方式为，对同一批货物：

1、在出口环节，向海关正常申报，以获取出口退税款；

2、在进口环节，利用边民互市免税政策，通过边民携带方式实现走私进口；

3、同一批货物进出循环，骗税国家出口退税款。

 

从该行业的骗税+走私行为模式看，同电子器件行业相同，农产品作为了骗税所利用的工具，而骗取出口退税依然为整体行为的目的，走私行为仍是实现骗税目的的手段，但与电子器件行业不同的是，农产品实现走私进口的方式较为特殊，并非通过虚假申报的方式逃避海关监管，而是利用了国家对于特殊区域、特定货物的优惠政策逃避海关监管，实现走私进口，这与农产品本身的特殊性是直接相关的。

（三）贵重金属行业——伪装金银制品欺骗申报同时构成走私

在贵重金属行业，骗税+走私刑案的基本行为模式为伪装金银制品欺骗申报同时构成走私。具体的行为结构为：

1、将金银伪装成金银制品，向海关申报出口，以获取出口退税款/实现走私出口；

2、金银制品的外衣被否定，出口金银制品被认定为出口金银；

3、虚假申报构成骗税，出口金银构成走私。

 

与电子器件行业、农产品行业不同，贵重金属行业的骗税+走私刑案的发生具有不同的动因。换言之，在贵重金属行业，走私和骗税并非绝对的手段与目的的关系。为了骗税，将金银伪装为金银制品出口构成骗税与走私；而为了走私，将金银伪装成金银制品同时实施骗税构成走私与骗税，甚至既为走私也为骗税而进行虚假申报，这是由贵重金属行业的税收政策及金银的监管制度所造成的。

 

三、骗税+走私刑案行业化集中的背后原因

从前述分析可知，实际上，三个行业骗税+走私行为模式大体可以分为两类，一类为通过报关程序出口、以走私方式回流货物的循环假出口模式，即电子器件行业、农产品行业的行为模式，在该类模式中，走私行为服务于骗税行为；另一类则是为了实现骗税而引发走私或者为了走私同时骗税，即贵重金属行业的行为模式，在该类模式中，走私行为与骗税行为不具有从属关系，而是一种伴生关系。无论哪一类行为模式，骗税+走私行为在上述三个行业的集中发生有许多原因。

（一）货物属性原因

骗税+走私刑案在电子器件、农产品、贵重金属三个行业集中发生，基础性原因是三个行业的货物自身属性“适宜”作为骗税与走私的工具。

就电子器件行业而言，手机、检测仪器等货物，由于其自身科技含量难以进行直观准确的判断，进而导致其价值难以准确评估，因此，在相关企业向海关申报出口、进口时，就存在高报价格出口、低报价格进口的空间。同时，对于检测仪器等货物，由于其并非日常用品，其货物功能与品名难以准确识别，这为企业变换品名，利用不同品名商品的退税率和关税率差异牟取利益留下了操作余地。

对于农产品行业，无论是水产品、茶叶还是蔬果，其进项发票的取得具有特殊性，农产品收购发票开具便利、自开自抵的特点使农产品成为骗税活动所青睐使用的工具。同时，农产品作为居民日常生活所需要的商品，属于边民互市贸易的商品范围，成为了伪装边民互市走私进口的对象。

而对于贵重金属行业，尤其对于金银，由于其稀缺性和完美的自然属性，被人们赋予了各种社会属性，白银和黄金在不同的历史阶段均具有财富象征的含义，在现代社会更具有金融意义，关系国家经济与安全。因此，国家对金银规定了特殊的税收政策和进出口监管政策。也正是如此，在利益的诱惑之下，诱发了利用税收政策的骗税活动和逃避监管政策的走私活动。

（二）制度与政策原因

骗税+走私刑案集中发生于电子器件、农产品、贵重金属行业，总体上看，是由这些行业的货物属性与税收制度、监管政策结合所致，而制度与政策原因可以说是骗税+走私刑案行业化集中的直接原因。无论哪个行业，骗税+走私行为的发生，都是在利用制度与政策的漏洞，只是不同的行业所利用的制度、政策有所不同。从前述案例与行为模式的分析看，骗税+走私刑案主要利用了以下制度或政策：

1、退税率、关税率的差异

货物品名不同，对应的退税率和关税率则不同。在骗税+走私案件中，伪报货物品名，以高退税率货物品名报关出口，以低关税率货物品名报关进口，就是利用了退税率与关税率的差异牟取差额利益。而金银与金银制品退税率的差异，则引发实质出口金银却伪装成金银制品出口骗取税款同时实现走私的情况。

2、农产品收购发票开票制度

骗税必然涉及虚开进项发票，与其他行业购买富余票或者开具与交易实质不符的发票不同，农产品行业在进项发票的开具方面具有特殊性，前已述及，农产品收购发票具有开具便利、自开自抵，这样的特殊性易被骗税利用。

3、边民互市贸易免税政策

根据税法的相关规定，边境地区居民每人每日从边境口岸或从边民互市贸易区（点）内带进的物品，价值在人民币8000元以下的，免征进口关税和进口环节税，这一免税政策被走私者瞄准，利用该政策伪报进口，这也为循环进出口骗税提供了途径。

（三）利益与风险考量原因

从根源上看，骗税+走私刑案的发生，是综合考虑了利益与风险的结果，行为人之所以进行骗税+走私行为，是在寻求以最小的风险/成本实现最大的不法利益。

在电子器件行业、农产品行业，走私的目的是为了实现循环进出口进而骗税，而实际上循环进出口并非骗税的必然方式，之所以选择骗税+走私相结合，原因是在于真实的货物出口能够使骗税行为更为隐蔽，行为人可以降低案发风险，循环使用的道具更能够降低骗税的经济成本，实现更多的不法利益；而在贵重金属行业，如果只为走私出口金银，完全可以采取绕关走私方式（不经过海关，利用地理条件走私）或者藏匿通关方式（经过海关，但藏匿货物瞒混过关）实现目的，但显然，操作难度更大、风险系数更高，而伪造成金银制品，则可以堂而皇之地实现走私，并且，还可以利用退税率差异骗税，获取更多的利益。因此，利益与风险的考虑是将骗税与走私结合在一起，出现骗税与走私复合型犯罪的根本原因。

骗税+走私刑案已成为涉税刑案的一种新的类型，而骗税与走私的交叉与竞合使得对该种案件的行为定性与定罪量刑更为复杂。该类案件如何处理？在理论与实践中存在哪些问题？相关企业和人员如何进行抗辩应对？在接下来的骗税+走私犯罪系列文章中，笔者将就这些问题继续进行探讨分析。