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“三代”手续费的涉税问题
2021-05-28 19:11:08

  “三代”是代扣代缴、代收代缴、委托代征的简称。《税收征管法》规定,除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外,任何单位和个人不得进行税款征收活动。一直以来,关于扣缴义务人、委托代征单位收到“三代”手续费是否征收增值税、所得税(企业所得税、个人所得税)争议纷纷。

  凡人以为,“三代”手续费是否免税,如何征税需要针对不同的情形区别对待。

  一:“三代”的范围和法律特性

  (一)“三代”的范围

  厘清“三代”手续费的涉税问题,首先需要了解什么是“三代”。

  在《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行〔2019〕11号),给出“三代”的范围。规定:

  代扣代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在支付款项时,代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为。

  代收代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在收取款项时,代税务机关向负有纳税义务的单位和个人收取并向税务机关缴纳的行为。

  委托代征是指税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则关于有利于税收控管和方便纳税的要求,按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定,委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为。

  (二)“三代”的法律特性

  代扣代缴、代收代缴、委托代征,是不同的法律行为。

  代扣代缴、代收代缴是税法规定的税收义务。《税收征管法》规定:法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款。税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。代扣代缴、代收代缴是扣缴义务人依法必须履行的税收义务,不以扣缴义务人的意志为转移。扣缴义务人疏于履行扣缴义务,造成国家税收损失,需要依法给予行政处罚。

  代扣代缴和代收代缴的差异,主要体现在方式和对象上。代扣代缴是支付人在支付款项的时候依法履行扣缴义务,依法扣留并解缴被支付人应纳的税款的行为。常见的代扣代缴主要涉及增值税及附加、企业所得税、个人所得税等税种。而代收代缴是收款人在支付人履行其他缴款义务时,代税务机关收缴税款的行为,目前主要有车船税的代收代缴、代收代缴委托加工消费税。代扣代缴和代收代缴的义务人,在税法上都被称为扣缴义务人。

  委托代征不是法定税收义务,是税务机关和代征单位双方相同意思表示的合同行为。《税收征管法实施细则》规定,税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则,可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收,并发给委托代征证书。受托单位和人员按照代征证书的要求,以税务机关的名义依法征收税款,纳税人不得拒绝;纳税人拒绝的,受托代征单位和人员应当及时报告税务机关。委托代征需要税务机关与受托代征人签订《委托代征协议书》,明确委托代征相关事宜,并依法约定代征手续费标准。实际工作中,税务机关委托代征税款的一般都是单位。

  代扣代缴、代收代缴和委托代征的不同的法律特性,其涉税属性、纳税义务也各不相同。

  二:委托代征手续费涉税分析

  税务机关委托单位代征税款的。委托代征手续费是税务机关就代征单位代征税款的行为,支付的对价和报酬,是典型的销售服务的收入。依据《增值税暂行条例》的规定,企业取得委托代征手续费是增值税应税行为,应当依法缴纳增值税。同时,依据《企业所得税法》规定,企业取得委托代征手续费是提供劳务取得的收入,应并入当期应税所得,计算并缴纳企业所得税。

  税务机关委托个人代征税款的。委托代征个人代征税款的行为,属于《增值税暂行条例》规定的销售劳务的应税行为,应当依法缴纳增值税。办理个体工商户税务登记后,可以享受小规模纳税人月销售额不超过15万元免征增值税优惠。同时,该手续费收入也是《个人所得税法》规定的“经营所得”,属于《个人所得税法实施条例》规定的“个人从事其他生产、经营活动”的经营行为,按照“经营所得”予以计算并缴纳税款。

  三:代扣代缴、代收代缴手续费涉税分析

  (一)是否应缴增值税?

  《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)规定,2020年1月1日起,纳税人取得的财政补贴收入,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的,应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入,不属于增值税应税收入,不征收增值税。2020年1月1日前,依据《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第3号)规定,纳税人取得的中央财政补贴,不属于增值税应税收入,不征收增值税。

  税务机关依法支付给扣缴义务人的代扣代缴、代收代缴税款的手续费,是否需要缴纳增值税,首先需要界定是不是政府补贴。

  2017年修订的《企业会计准则第16号-政府补助》定义,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助具有“来源于政府的经济资源”和“无偿性”两个特征,即:有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者;企业取得来源于政府的经济资源,不需要向政府交付商品或服务等对价。政府包括各级政府及其所属机构,国际类似组织也在此范围之内。《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南更进一步明确,政府补助的主要形式有:财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产。

  依法履行代扣代缴、代收代缴是一项税收法定义务,除个人所得税外,其他各项代扣代缴、代收代缴义务在税法中都没有明确需要支付手续费。即便税务机关不支付手续费,扣缴义务人也必须依法履行扣缴义务。《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行〔2019〕11号)规定,“三代”税款手续费纳入预算管理,由财政通过预算支出统一安排。因此,代扣代缴、代收代缴手续费是一种典型的与收益相关的政府补助,主要是用于补偿企业已发生与扣缴税款相关的成本费用或损失。在形式上属于财政拔款,列入财政预算并无偿拨付给企业。

  对于个人所得税代扣代缴手续费,《个人所得税法》规定,个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。对扣缴义务人按照所扣缴的税款,付给百分之二的手续费。《个人所得税法实施条例》进一步规定,税务机关按照个人所得税法的规定付给扣缴义务人手续费,应当填开退还书;扣缴义务人凭退还书,按照国库管理有关规定办理退库手续。按照《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行〔2019〕11号)规定,个人所得税代扣手续费不需要纳入预算管理,依照《个人所得税法实施条例》的规定,直接退库。

  综上,扣缴义务取得的代扣代缴、代收代缴手续费有如下三个显著的特征:

  一是代扣代收手续费资金来源于政府,税务机关代表政府拨付给扣缴义务人;

  二是企业依法无偿取得代扣代收手续费。政府(税务机关)不因支付手续费而占有扣缴义务人的所有权,扣缴义务人也“不需要向政府交付商品或服务等对价”;

  三是在支付形式上采取财政预算拨款的方式或是通过开具“收入退还书”以退库方式支付。

  代扣代缴、代收代缴手续费的上述特征,符合会计准则“政府补助”范围,且扣缴义务人取得的代扣代缴、代收代缴手续费,与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量无关,因此不属于增值税应税收入,不征收增值税。

  (二)是否应缴所得税?

  履行代扣代缴、代收代缴税款义务的扣缴义务人既有单位也有个人,需要分别对照《企业所得税法》《个人所得税法》的规定,判定其所得税纳税义务。

  扣缴义务人是企业所得税纳税人的。企业收到代扣代缴、代收代缴手续费时,应当记入“其他收益”或“营业外收入”,依法计入当期应纳税所得额,计算并缴纳企业所得税。

  扣缴义务人是个人的。个人收到的代扣手续费,应当归属于“按照国家统一规定发给的补贴、津贴”的范围,依据《个人所得税法》的规定免征个人所得税。

  四:“三代”单位取得手续费支付给经办人费用的涉税分析

  对于单位扣缴义务人和委托代征单位,取得“三代”手续费后,支付给经办人的费用,对于经办人来说,属于个人“因任职或者受雇”取得的工资性收入,按照《个人所得税法》规定,应并入经办人个人当月工资薪金所得预扣预缴个人所得税,按年并入综合所得汇算清缴。对于“三代”单位来说,是单位扣缴义务人和委托代征单位的一项工资性支出,在计算应纳税所得额时扣除。

  五:一表概括“三代”手续费涉税问题

  综上,“三代”手续费涉税可用下表概括:

“三代”类型 税种 主体 手续费性质 增值税 企业所得税 个人所得税 经办人收入
代扣代缴 增值税及附加,企业所得税,个人所得税 单位 政府补助(贴) 免征 其他收入 工资性收入
个人 按照国家统一规定发给的补贴、津贴 免征 免征
代收代缴 车船税,委托加工消费税 单位 政府补助(贴) 免征 其他收入 工资性收入
委托代征 依据《委托代征协议》确定的范围代征税款 单位 提供劳务取得的收入 按提供劳务征收增值税 提供劳务取得的收入 工资性收入
个人 提供劳务取得的收入 按提供劳务征收增值税,享受小规模纳税人增值税优惠 个人从事其他生产、经营活动取得的所得

 



2008年12月的解读——

“三代”手续费收入是否缴纳营业税和企业所得税?

  《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行[2005]365号)文件提到:“三代”单位所取得的手续费收入应该单独核算,计入本单位收入,用于“三代”管理支出,也可以适当奖励相关工作人员。按照这句话的意思是不是说“三代”手续费是企业的劳务收入,应该缴纳营业税和企业所得税呢?

  《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行[2005]365号)文件的规定:“‘三代’单位所取得的手续费收入应该单独核算,计入本单位收入,用于‘三代’管理支出,也可以适当奖励相关工作人员。”

  国家税务总局关于印发《营业税税目注释(试行稿)》的通知(国税发[1993]149号)规定:

  七、服务业

  服务业,是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。

  本税目的征收范围包括:代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。

  因此,对企业取得的“三代”税款手续费收入,应按《营业税暂行条例》的规定,按“服务业”税目中“其他服务业”适用税率5%缴纳营业税。

  中华人民共和国企业所得税法

  第五条 企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。

  第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:

  (一)销售货物收入;

  (二)提供劳务收入;

  (三)转让财产收入;

  (四)股息、红利等权益性投资收益;

  (五)利息收入;

  (六)租金收入;

  (七)特许权使用费收入;

  (八)接受捐赠收入;

  (九)其他收入。

  所以,税务机关返还给企业的代扣代缴、代收代缴、委托代征税款手续费收入要按规定缴纳营业税和企业所得税。

  来源:安徽税务网

来源: zhtax.cn    
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