股息分配企业计提的应付股息，如果发生汇兑损失，能否税前扣除？主流的观点似乎是不能扣除，依据是《企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）第39条的规定，更有甚者，认为即使汇兑收益计入股息分配企业的所得税应税收入，也不能扣除汇兑损失。本文结合《企业所得税法》（以下简称“税法”）和实施条例的有关规定，认为股息汇兑损失能否扣除，不能一概而论。

一、分析涉税问题的基本方法

由于税法对某些问题的规定，散见于不同的条款中，而且经常是既有原则规定，也有附带条件的具体规定，既有一般性的规定，也有例外性的规定。因此，分析具体的涉税问题如何处理，有的时候，可以只看某条某款，但有的时候，则需要结合不同条款的规定，综合分析与判断。

股息分配企业能否税前扣除股息汇兑损失的问题，就属于需要结合税法和实施条例有关条款综合分析，才能得出符合税法规定，让人信服的结论。

二、与股息汇兑损失扣除有关的规定

与股息汇兑损失扣除有关的规定，可不仅仅是实施条例第39条，与扣除有关的条款，都与此问题有关。

（一）可以扣除的一般规定

可以扣除的一般规定，是税法第8条和实施条例第27条。

1、税法的规定

税法第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

根据第8条，可以扣除的支出项目包括损失，当然也包括汇兑损失。扣除的条件包括三个：

一是实际发生；

二是与收入有关。这里的收入，应该是征收所得税的收入。

三是合理。至于如何理解是否“合理”，实施条例第27条有解释。

2、实施条例的规定

实施条例第27条规定：“ 企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。”“------合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”

上述规定的要点在于，将可以扣除的支出，限定为与取得收入直接相关的支出。

如何理解合理的支出？比如可以扣除的交际应酬费，限定为实际发生额的60%，可以扣除的总额，不超过收入的千分之五。不得扣除的部分，就认为不合理，当然这难免带有主观色彩。

（二）不得扣除的一般规定

税法第10条列举不得扣除的项目，具体包括：

1、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

2、企业所得税税款；

3、税收滞纳金；

4、罚金、罚款和被没收财物的损失；

5、本法第九条规定以外的捐赠支出；

6、赞助支出；

7、未经核定的准备金支出；

8、与取得收入无关的其他支出。

如果与股息有关的汇兑损失，不得扣除，可以参考的依据，就是“向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项”和“与取得收入无关的其他支出”。

实施条例第28条第3款规定：“除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。”非经允许，比如研发费用，残疾人工资，不得重复扣除，这也是关于扣除的重要规定。

（三）应税收入的范围

与收入直接有关，是扣除的条件。收入包括哪些？

税法第5条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”

收入总额包括哪些类型？税法第6条规定包括：销售货物收入；提供劳务收入；------；其他收入。

其他收入又包括什么？实施条例第22条明确，包括企业资产溢余收入、------、违约金收入、汇兑收益等。

也就是说汇兑收益，属于所得税应税收入。

（四）与汇兑损失扣除有关的规定

与汇兑损失扣除有关的规定，在实施条例第39条，该条规定：

“ 企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。”

从上述规定，可以得出以下3点结论：

1、汇兑损失，原则上可以税前扣除。

2、已经计入有关资产成本的汇兑损失，不得扣除。

之所以不得扣除，是因为这类汇兑损失计入资产成本，增加了资产的计税基础，以后可以通过折旧或摊销扣除，如果再允许扣除汇兑损失，就是重复扣除，违背不得重复扣除的规定。

3、与向所有者进行利润分配相关的汇兑损失，不得扣除。

关键是如何理解与利润分配有关的汇兑损失。

三、股息汇兑损失规定的理解及两种处理方式

综合考虑税法和实施条例关于汇兑损失扣除的规定，我们认为汇兑损失的所得税处理，应有两种情况，一是可以扣除，二是不可以扣除。

（一）不得扣除规定的三种理解

与股息有关的不得扣除规定，有两项：

一是税法第10条第1项规定的“向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；”

二是实施条例第39条规定的，与向所有者进行利润分配相关的汇兑损失，不得扣除。

这两条规定，应联系起来看。

由于股息是分配企业缴纳所得税后，对股东的分配，不是分配企业的成本或费用，当然不能扣除。

如何理解与利润分配有关的汇兑损失？

可以有三种理解：

一是不再区分具体情况，只要是与股息有关的汇兑损失，都属于不得扣除的汇兑损失。

二是如果股息汇兑损失由股东承担，汇兑收益由股东享有，则汇兑损失与利润分配有关，不得扣除。

三是如果股息汇兑收益由股息分配企业享受，汇兑损失也由股息分配企业承担，尽管不能说与利润分配无关，但由于应付股息属于企业的负债，也可以说是与实施条例第39条规定的与负债有关的汇兑损失，而且有与汇兑损失有关的汇兑收益。所以，符合税法和实施条例，扣除应满足的两个条件：一是与应税收入直接相关；二是实际发生。

（二）纳税人能否选择第三种理解

纳税人选择第三种解释，既有税法依据，也有法理依据。

税法依据，就是因为汇兑收益计入股息分配企业的应税收入，由股息分配企业承担的汇兑损失，当然也可以税前扣除。

法理依据就是最高人民法院在2017年4月7日，判处广州地税局第一稽查局败诉的《行政判决书》中，作为判处税局败诉依据的这段话：

“根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得做出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。”

用在税企双方征税与纳税问题上，在股息汇兑收益或损失确实有第三种情况时，应允许纳税人按第三种情况处理。

至于股息分配企业即使将汇兑收益计入所得税应税收入，也不得扣除汇兑损失的所谓政策掌握口径，更是缺乏税法依据，纳税人不应接受。

（三）股息汇兑损失的两种处理方式

基于以上分析，股息汇兑损失能否税前扣除，有两种处理方式：

1、不能扣除

如果汇兑收益由股东享有，汇兑损失由股东承担，则股息分配企业，不得扣除汇兑损失。税法依据就是实施条例第39条。

2、可以扣除

如果汇兑收益由分配股息的企业享有，汇兑损失由分配股息的企业承担，则分配股息的企业，可以扣除汇兑损失。税法依据是税法和实施条例关于扣除的规定，关于汇兑损失扣除的规定。