企业注销清算时，账面仍列示有增值税留抵税额，这些增值税留抵税额应如何进行后续处理？实务中，笔者常会遇到清算企业将全部增值税留抵税额直接作为成本费用，在企业所得税税前扣除的情况。笔者认为，如此处理容易给企业带来不必要的涉税风险。

案例详情

乙公司因经营不善面临注销清算。清算时，账面已无存货和固定资产等非货币性资产，但列示有高额的增值税留抵税额。在停止生产经营的年度，乙公司将增值税留抵税额计入当期成本费用，在企业所得税税前扣除。

据乙公司负责人介绍，该公司主要经营商品销售业务，经营场所为租赁而来，2020年受新冠肺炎疫情等因素影响，销售额急剧下降，但租赁费仍需正常支付。这导致企业增值税进项税额高于销项税额，由此产生了增值税留抵税额。

但通过测算，场地租赁费对应的增值税进项税额，仅是其账面增值税留抵税额的一部分，对于剩余部分的增值税留抵税额，乙公司无法提供合理的解释。

公司负责人认为，作为增值税的实际承担者，增值税留抵税额是企业实际支付对价所产生的，且企业从始至终未做减少税款的安排，因而，虽然无法提供增值税留抵税额产生的具体明细，但在现阶段“放管服”改革的大背景下，在企业注销环节，增值税留抵税额应允许在企业所得税税前扣除。

风险分析

一般来说，在企业注销前，存在增值税留抵税额的，通常有两种情况：一是注销前还存在存货、固定资产等非货币性资产；二是注销前已经不存在非货币性资产。

在企业注销前，如果还存在非货币性资产的，需要销售变现或者分配给股东（投资者）等，由此，将会产生增值税销项税额。企业增值税留抵税额，应先从销项税额中抵扣。

对于抵扣后还有增值税留抵税额，或注销前已经不存在非货币性资产但仍有增值税留抵税额的，应如何进行后续处理，实务中存在不同的观点。实务中常见的一种处理方式是，清算企业将增值税留抵税额直接计入当期费用，在企业所得税税前扣除；另一种处理方式是，作为资产损失在计算应纳税所得额时扣除。

第一种处理方式认为，《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）规定，一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。据此，企业注销时，其增值税留抵税额，可以在停止经营年度，结转为当期费用，在企业所得税税前扣除。乙公司就是据此进行了税务处理。

不过，根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。对于此处所称税金的具体范围，企业所得税法实施条例规定，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

而结合增值税暂行条例和《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定来看，增值税属于价外税，乙公司账面列示的增值税留抵税额，为允许抵扣的增值税。换句话说，增值税留抵税额，应不得在企业所得税税前扣除。

另一种处理方式认为，根据《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）第十条规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起，在计算应纳税所得额时扣除。

笔者认为，作为资产损失的处理方式比较符合政策规范。但是，乙公司的情况又具有一定的特殊性。乙公司账面无存货和固定资产等实物资产，且对于账面列示的增值税留抵税额，仅有部分是因租赁不动产而产生的增值税进项税额，其他部分又无法提供明细或合理解释，将所有增值税留抵税额，直接在核销年度的企业所得税税前扣除，理由不够充分。

不仅如此，即便乙公司增值税留抵税额产生的原因，是存货发生盘亏、毁损、报废、被盗等损失，需要对相应的增值税进项税额作转出处理，企业也应该在存货实际损失且进行会计处理的当年，按资产损失的相关规定进行税务处理，而不是像乙公司这样，直接计入当期成本费用。

提示建议

账面列示的增值税留抵税额，属于企业的一项资产。企业注销时，如果已经不存在非货币性资产，导致增值税留抵税额无法向股东进行分配，那么，企业应按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》等政策的要求，按照资产损失进行相应申报，并留存相关资料备查。

另外，笔者在实际工作中关注到，大多数待注销企业账面虽然记录了增值税留抵税额，但无法解释其形成的具体原因，导致增值税留抵税额的计税基础缺乏合理支持，这将导致资产损失金额的认定缺乏合理依据，可能给企业带来风险。基于此，企业有必要进一步增强合规意识，健全台账管理，准确地做好记录并妥善保存相关资料，以能够对增值税留抵税额形成的原因进行解释和说明。